Merkez–Şube Cari Hesaplarında Adat ve Faiz Muhasebe Kaydı Ne Söyler, Vergi Hukuku Ne Arar?

Merkez ve şubeler arasındaki cari hesaplarda faiz ve adatlandırma, muhasebe uygulamasının yanı sıra vergi hukuku açısından da dikkatle değerlendirilmesi gereken bir konudur. Cari hesap bakiyesinin tek başına faiz hesaplama zorunluluğu doğurup doğurmadığı, işlemin hukuki niteliğine ve tarafların aynı tüzel kişiliğe sahip olup olmadığına bağlıdır. Bu çalışmada, konu ilgili mevzuat ve Gelir İdaresi özelgeleri çerçevesinde ele alınarak uygulamada karşılaşılabilecek tereddütlerin giderilmesi ve meslek mensuplarına yol gösterilmesi amaçlanmıştır.

Giriş

İşletmelerin merkezleri ile şubeleri arasında yapılan para aktarımları, gider karşılamaları ve nakit denkleştirmeleri çoğu zaman cari hesaplarda izlenir. Bu hesapların borç bakiyesi vermesi veya uzun süre kapatılmaması, adat faizi hesaplanmasını zorunlu kılar mı? Hesap bakiyesinin değerlenmesi gerekir mi? Bu soruların yanıtı, yalnızca muhasebe hesabına değil, işlemin hukuki niteliğine bağlıdır.

Temel ayrım şudur: Aynı tüzel kişiliğin Türkiye'deki merkezi ile şubesi arasındaki iç fon aktarımı, ayrı tüzel kişiliğe sahip iki şirket arasındaki finansman işlemiyle aynı değildir. Yurt dışındaki ana merkez ile Türkiye'deki şube bakımından ise ayrıca değerlendirilmesi gereken vergisel hükümler bulunmaktadır.

1. Adatlandırmada ilk soru, Taraflar kim?

Adat, bir tutarın belirli bir süre kullanılması esasına göre faiz hesaplamasına dayanak olan tutar-zaman ilişkisidir. Ancak adat hesabı yapmak ile hukuken faiz doğuran bir işlemin bulunması farklı konulardır.

Aynı şirkete ait merkez ile şube arasında 2.000.000 TL aktarılmış ve tutar şubenin giderlerinde kullanılmışsa, bu işlem yalnızca cari hesapta borç bakiyesi oluştuğu için iki ayrı kişi arasındaki faizli borç verme işlemine dönüşmez. Şube, aynı tüzel kişiliğin işyeri niteliğindeki organizasyon birimidir. Dolayısıyla salt iç fon aktarımından hareketle otomatik adat faizi hesaplanması gerektiği sonucuna varılamaz.

Buna karşılık, merkez ve şube olarak adlandırılan birimler gerçekte ayrı şirketlerse, işlemin niteliği değişir. İlişkili şirketler arasındaki faizsiz veya emsallere aykırı koşullarla gerçekleştirilen finansman, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13'üncü maddesindeki transfer fiyatlandırması hükümleri yönünden incelenebilir.¹

2. Hesap işleyişi ve muhasebe kaydı

Aşağıdaki örnek, Türkiye'deki aynı tüzel kişiliğe ait merkez ile şube arasındaki TL cinsinden fon aktarımını göstermektedir.

Örnek: Merkez, şubenin faaliyet giderlerini karşılamak üzere banka hesabından 2.000.000 TL göndermiştir. Şube bu tutarı kendi banka hesabına almıştır.

Merkez kayıtları

Şube kayıtları

Not: Kayıtlar, merkez ve şubenin ayrı muhasebe birimleri olarak izlenmesi varsayımıyla örneklenmiştir. Hesapların borç/alacak yönü, işletmenin kullandığı hesap planı ve kayıt sistemine göre uyarlanmalıdır.

Şube, aldığı paranın 300.000 TL'sini kira ve diğer faaliyet giderlerinde kullandığında, ilgili giderler kendi niteliklerine uygun hesaplara kaydedilir; karşılığında banka hesabı alacaklandırılır. Fon aktarımının kendisi gider değildir. Giderin indirilebilirliği, belgenin ve harcamanın niteliğine göre ayrıca belirlenir.

3. GİB özelgeleri ne söylüyor?

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 18.08.2020 tarihli ve E-27575268-105[280-2019-224]-216797 sayılı özelgesi, yurt dışındaki merkezi İtalya'da bulunan bir şirketin Türkiye şubesine giderlerini karşılamak amacıyla yaptığı para aktarımlarını ele almaktadır. İdare, mal ve hizmet alım satımından kaynaklanmayan para hareketlerine ilişkin cari hesap bakiyelerinin gerçek alacak ve borç niteliği taşımadığı gerekçesiyle değerlemeye tabi tutulmasına gerek bulunmadığını açıklamıştır. Buna karşılık, fatura düzenlenerek yapılan mal teslimi ve hizmetlerden doğan dövizli alacak ve borçların değerlenmesi ve kur farklarının gelir veya gider hesaplarıyla ilişkilendirilmesi gerektiğini belirtmiştir.²

Bu özelge, cari hesap bakiyesinin değerlemesi hakkındadır; doğrudan adat faizi hesaplanmasına ilişkin bir hüküm değildir. Bu nedenle faiz konusunda kapsamı aşan bir sonuç çıkarmak doğru olmaz.

Ayrıca İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 02.05.2012 tarihli B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 3-1498 sayılı özelgesi, yurt dışındaki ana merkez tarafından Türkiye şubesine sağlanan kredi için ödenen faizleri incelemektedir. Özelgede, kredi ilişkisinin örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması hükümleri yönünden değerlendirilmesi gerektiği açıklanmıştır.³ Bu durum, olağan fon aktarımı ile faizli kredi işleminin aynı kabul edilemeyeceğini gösterir.

4. Kur farkı, faiz ve vergi incelemesi

Faiz, finansman karşılığıdır; kur farkı ise döviz kurundaki değişimden kaynaklanır. Bu iki kavram birbirine karıştırılmamalıdır.

Vergi Usul Kanunu'nun 280'inci maddesi yabancı para ile yabancı para cinsinden alacak ve borçların değerlemesini düzenler. Ancak önce hesap bakiyesinin gerçek bir alacak veya borç niteliği taşıyıp taşımadığı belirlenmelidir.²

Vergi incelemesinde şu üç kontrol özellikle önemlidir:

• İşlemin tarafları: Aynı tüzel kişilik mi, ayrı şirketler mi, yoksa yabancı ana merkez ile Türkiye şubesi mi?
• İşlemin niteliği: Olağan fon aktarımı mı, mal veya hizmet borcu mu, yoksa faizli kredi mi?
• Belgelendirme: Banka dekontları, gider belgeleri, cari hesap mutabakatları ve varsa finansman sözleşmesi mevcut mu?

Ayrı şirketler arasındaki finansman ilişkilerinde KVK m. 13; örtülü sermaye şartlarının oluştuğu durumlarda ise KVK m. 12 ve 11 ayrıca incelenmelidir. Yurt dışındaki ana merkez ile Türkiye şubesi arasındaki faizli kredi işlemlerinde, dar mükellefiyete ilişkin hükümler ve ilgili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması da somut olayın özelliklerine göre değerlendirilmelidir.³

Sonuç

Merkez–şube cari hesabında borç bakiyesi bulunması, tek başına adat faizi hesaplanmasını gerektirmez. Aynı tüzel kişiliğin merkez ve şubeleri arasındaki olağan fon aktarımı ile ayrı tüzel kişiler arasındaki finansman işlemi hukuken farklıdır. Bununla birlikte, yurt dışındaki ana merkezden Türkiye şubesine sağlanan faizli kredi, yalnızca iç hesaplaşma olarak nitelendirilerek geçiştirilemez; ilgili vergi hükümleri ayrıca incelenmelidir.

Meslek mensubunun temel görevi, her cari hesaba otomatik faiz yürütmek değil; işlemin gerçek niteliğini belirlemek, kayıtları karşılıklı mutabık tutmak ve faiz, değerleme ve vergi sonuçlarını buna göre değerlendirmektir.

Dipnotlar

1. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, m. 13, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı.
2. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 18.08.2020 tarih ve E-27575268-105[280-2019-224]-216797 sayılı özelge. GİB özelge metni; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m. 258, 259 ve 280.
3. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 02.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 3-1498 sayılı özelge, ana merkez tarafından Türkiye şubesine verilen kredi için ödenen faiz giderleri. Özelge metni; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, m. 11, 12, 13 ve 30.