Özet

Son yıllarda vergi mevzuatında yapılan değişikliklerin önemli bir bölümü, kayıt dışılıkla mücadele, vergi güvenliğinin güçlendirilmesi ve vergi kaybının önlenmesi amacı taşıyor. Ancak bu düzenlemelerin bir kısmı, mükellefin kanundan doğan haklarının kullanılmasını yeni şartlara bağlayan sonuçlar da doğuruyor. Devreden katma değer vergisinin gelecekte beş yıllık süreyle sınırlandırılması, şirket birleşme ve bölünmelerinde devreden KDV'nin vergi incelemesine bağlanması, vergi aslının uzlaşma kapsamından çıkarılması ve konut kira gelirlerinde kredi faizinin gider yazılmasına son verilmesi bu dönüşümün dikkat çekici örnekleridir.

Bu değişiklikleri yalnızca “vergi yükünün artırılması” şeklinde değerlendirmek eksik olacaktır. Asıl mesele, vergi güvenliği amacı ile mükellefin hukuki güvenliği arasındaki dengenin nasıl kurulacağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinde güvence altına alınan verginin kanuniliği ilkesi, bu tartışmanın temel ölçüsünü oluşturmaktadır.

Giriş

Vergi idaresinin temel görevi, kamu hizmetlerinin finansmanı için gerekli verginin zamanında ve doğru biçimde tahsil edilmesini sağlamaktır. Bunun yanında kayıt dışılığın önlenmesi, sahte belge kullanımının engellenmesi ve vergilendirmede eşitliğin sağlanması da güçlü bir vergi idaresinin vazgeçilmez görevleridir.

Ancak vergi güvenliği ile mükellef hakkı birbirinin karşıtı değildir.

Sorun, vergi kaybını önleme amacıyla getirilen düzenlemelerin mükellefin kanundan doğan hakkının kullanımını ne ölçüde sınırladığı noktasında ortaya çıkmaktadır.

Nitekim 2024 yılında yürürlüğe giren 7524 sayılı Kanun ve 2025 yılında yürürlüğe giren 7566 sayılı Kanun, bu bakımdan önemli değişiklikler getirmiştir. 7524 sayılı Kanun 2 Ağustos 2024 tarihinde yürürlüğe girmiş; 7566 sayılı Kanun ise 19 Aralık 2025 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.[1][2]

Burada dikkat edilmesi gereken husus, yapılan her değişikliğin mükellef aleyhine olduğu sonucuna ulaşmak değildir. Bazı düzenlemeler vergi sisteminin güvenilirliğini artırmayı amaçlamaktadır. Fakat mükellefin mevcut bir hakkının kullanılmasının inceleme, süre veya başka bir koşula bağlanması halinde, artık yalnızca “vergi tahsilatı” değil, hukuki güvenlik sorunu da tartışılmalıdır.

Vergi uygulamalarında ne idi, ne oldu?

1. Devreden KDV: Bugün değil, 2030'da başlayacak önemli değişiklik

KDV sisteminin temel mantığı, işletmenin satın aldığı mal ve hizmetler nedeniyle yüklendiği KDV'yi, hesaplanan KDV'den indirmesine dayanmaktadır. İndirilemeyen KDV ise sonraki dönemlere devretmektedir.

7524 sayılı Kanunla KDV Kanunu'nun 30. maddesine eklenen (f) bent ile beş takvim yılı süresince indirim yoluyla giderilemeyen KDV'nin indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.[3]

Ancak burada çok önemli bir ayrıntı vardır: Bu düzenleme 2026 yılında uygulanmaya başlamış değildir. Hüküm 1 Ocak 2030 tarihinde yürürlüğe girecektir.

Dolayısıyla bugün itibarıyla “beş yılını dolduran devreden KDV siliniyor” şeklinde bir değerlendirme yapmak doğru değildir.

Buna karşılık, 2030'dan itibaren sistem önemli ölçüde değişecektir. Beş takvim yılı boyunca indirim yoluyla giderilemeyen KDV, indirim mekanizmasının dışına çıkarılacak; özel hesaba alınacak ve belirli şartlarda gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.[4]

Buradaki temel tartışma şudur: KDV indirimi hakkı, işletmenin ekonomik faaliyetinden doğan bir vergi mekanizması iken, kullanılmayan kısmın belirli bir sürenin sonunda indirim hakkından çıkarılması verginin niteliği açısından yeni bir yaklaşım ortaya koymaktadır.

Bu nedenle 2030'a kadar olan dönemde işletmelerin devreden KDV stoklarının kaynağını, yaşını ve indirilebilirlik durumunu şimdiden izlemeleri önem taşımaktadır.

2. Birleşme ve bölünmede devreden KDV, Artık yalnızca ticaret hukuku meselesi değil

7524 sayılı Kanunun 19. maddesiyle KDV Kanunu'nun 17/4-c maddesinde önemli bir değişiklik yapılmıştır.

Buna göre faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden işletmelerdeki devreden KDV'nin yeni işletme veya şirket tarafından indirim konusu yapılabilmesi, vergi incelemesi sonucuna bağlanmıştır.[5]

Gelir İdaresi Başkanlığının KDV Genel Uygulama Tebliği'ne ilişkin açıklamasında da yeni işletme veya şirketin öncelikle vergi incelemesi talep etmesi gerektiği açıkça belirtilmektedir. İnceleme sonucunda uygun görülen KDV tutarı, raporun vergi dairesine intikal ettiği dönemde indirim konusu yapılabilecektir.[6]

Böylece şirket birleşmesi veya bölünmesi artık yalnızca;

TTK + KVK işlemi olmaktan çıkıp;

TTK + KVK + KDV + vergi incelemesi

boyutuna taşınmıştır.

Bu değişiklik vergi güvenliği bakımından anlaşılabilir olmakla birlikte, şirketlerin yeniden yapılandırma kararlarında vergi incelemesi riskini önceden değerlendirmesini zorunlu hale getirmektedir.

SMMM açısından burada yeni soru şudur: “Birleşme vergisiz mi?” sorusu artık tek başına yeterli değildir. “Birleşme sonrasında devreden KDV'nin ne kadarı gerçekten kullanılabilecek?” sorusu da sorulmalıdır.

3. KDV iadelerinde inceleme ağırlığı artıyor

7524 sayılı Kanun yalnızca devreden KDV'yi değil, KDV iadelerini de etkileyen bir anlayış ortaya koymuştur.

KDV Kanunu'nun 36. maddesine eklenen hükümle, iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesinin esas olduğu düzenlenmiştir.[7]

Bu düzenleme, vergi idaresinin “önce güvenlik, sonra iade” yaklaşımını güçlendirmektedir.

Mükellef bakımından bunun sonucu açıktır: KDV iadesi artık yalnızca muhasebe kayıtlarının ve belgelerin doğru olmasından ibaret görülmemeli; işlemin ekonomik ve ticari gerçekliği, tedarik zinciri ve belge düzeni de baştan itibaren sağlam kurulmalıdır.

Bu durum özellikle yüksek tutarlı iade alan işletmeler açısından önleyici vergi uyumunun önemini artırmaktadır.

4. Uzlaşma: Kalkmadı; fakat vergi aslı bakımından önemli ölçüde değişti

Vergi uygulamalarında en fazla yanlış anlaşılabilecek konulardan biri de uzlaşmadır.

7524 sayılı Kanunla VUK Ek 1'de yapılan değişiklik sonucunda vergi aslı uzlaşma kapsamından çıkarılmıştır. Buna karşılık vergi ziyaı cezaları ile kanunda belirtilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları yönünden uzlaşma mekanizması devam etmektedir.[8]

Dolayısıyla:“Uzlaşma kaldırıldı” demek doğru değildir.

Doğru ifade:“Vergi aslı yönünden uzlaşma kaldırıldı; cezalar bakımından uzlaşma belirli kapsamda devam ediyor.”

Bu değişikliğin önemli bir sonucu vardır. Geçmişte mükellef ile idare arasında ihtilaf konusu olan tarhiyatın hem vergi hem de ceza yönünden uzlaşma masasında değerlendirilmesi mümkünken, yeni sistemde verginin aslı açısından uyuşmazlığın çözüm yeri daha fazla yargısal denetime taşınmıştır.

Bu durum, vergi incelemesi sırasında mükellefin hukuki pozisyonunu daha baştan doğru kurmasını önemli hale getirmektedir.

5. Konut kira gelirlerinde kredi faizi, Kanun değişti

Vergi uygulamasındaki değişimin yalnızca şirketleri ilgilendirdiği düşünülmemelidir.

7566 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun 74. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yapılan değişiklik sonucunda, borç faizlerinin gerçek gider olarak indirilebilmesi bakımından konutlar hariç olmak üzere kiraya verilen mal ve haklar esas alınmıştır.[9]

GİB'in 2026 Kira Geliri Rehberi de 1 Ocak 2025'ten itibaren başlayan vergilendirme dönemleri için konut olarak kiraya verilen taşınmazlara ilişkin borç faizlerinin bu kapsamda gider olarak indirilemeyeceğini açıkça belirtmektedir.[10]

Burada da“vergi sistemi değişti” demekle yetinmemek gerekir.

Örneğin kredi kullanarak konut alan ve bu konutu kiraya veren bir kişinin gerçek gider yöntemini seçmesi halinde, daha önce dikkate alınabilen kredi faizinin artık gider olarak kabul edilmemesi, aynı kira geliri üzerinden daha yüksek vergi matrahı ortaya çıkarabilmektedir.

Bu, vergi politikasının ekonomik davranışlar üzerindeki etkisinin somut bir örneğidir.

6. Özelge: Kanunun yerine geçmez, ancak uygulamada önemlidir

Vergi uygulamasının önemli unsurlarından biri de özelgelerdir. VUK'un 413. maddesi, mükelleflerin tereddüt ettikleri vergi uygulamaları hakkında Gelir İdaresinden izahat istemelerine imkân vermektedir. GİB, bu talepleri özelge veya sirküler yoluyla cevaplandırabilmektedir.[11]

Özelgenin önemi özellikle uygulamada ortaya çıkar. Ancak özelge kanun değildir ve kanunun yerine geçmez.

Nitekim GİB'in özelge sistemine ilişkin düzenlemelerinde, özelgeye uygun hareket eden mükellef bakımından belirli şartlarla ceza uygulanmaması ve gecikme faizi hesaplanmaması sonucunun doğabileceği belirtilmektedir.[12]

Bu nedenle SMMM açısından özelge, “kanunun kaynağı” değil, idarenin somut olaya ilişkin yorumunun önemli bir göstergesi olarak değerlendirilmelidir.

Bir vergi uyuşmazlığında sıralama şu olmalıdır:

Kanun → Cumhurbaşkanı kararı/ilgili düzenleme → Tebliğ → İdari görüş → Yargı içtihadı.

Özelge, kanunda olmayan yeni bir vergi yükümlülüğü yaratamaz. Verginin kanuniliği ilkesi bunun anayasal sınırını oluşturur.

Verginin kanuniliği neden yeniden önem kazanıyor?

Anayasa'nın 73. maddesi, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını, değiştirilmesini ve kaldırılmasını öngörmektedir.

Anayasa Mahkemesi de yakın tarihli kararlarında verginin kanuniliği ilkesinin yalnızca verginin konusunun kanunda bulunmasını değil, mükellefin vergi yükümlülüğünün öngörülebilir ve hukuken belirli olmasını gerektirdiğini vurgulamaktadır.[13]

Bu nedenle bugün vergi hukukunun temel sorusu yalnızca:“Devlet ne kadar vergi toplayacak?”değildir.

Bunun yanında:“Mükellef hangi koşullarda, hangi hakkını kullanabileceğini önceden bilebiliyor mu?” sorusunun da sorulması gerekir.

Danıştay'ın 2026 yılında verdiği kararlarda önceki dönemden devreden KDV'nin sonraki dönem tarhiyatlarına etkisine ilişkin uyuşmazlıkların hâlen yargısal inceleme konusu olduğu görülmektedir.[14] Bu da devreden KDV'nin yalnızca muhasebe tekniği değil, ciddi bir hukuk ve uyuşmazlık alanı olduğunu göstermektedir.

Sonuç

Vergi sisteminde son yıllarda yaşanan değişiklikleri “Maliye her alanda mükellefin üzerine gidiyor” biçiminde tek cümleyle açıklamak doğru değildir.

Devletin vergi kaybını önlemesi, kayıt dışılıkla mücadele etmesi ve kamu gelirlerini güvence altına alması meşru ve gerekli amaçlardır.

Ancak bunun karşısında başka bir gerçek daha vardır:Vergi güvenliği, mükellefin hukuki güvenliği pahasına kurulamaz.

Devreden KDV'nin 2030'dan itibaren beş yıllık süreyle sınırlandırılması, birleşme ve bölünmelerde devreden KDV'nin incelemeye bağlanması, KDV iadelerinde inceleme ağırlığının artırılması, vergi aslının uzlaşma kapsamından çıkarılması ve konut kira gelirlerinde kredi faizinin gider yazılamaması; vergi sisteminde önemli bir dönüşüm yaşandığını göstermektedir.

Bu dönüşümün ortak özelliği şudur: Vergi idaresi artık yalnızca beyan edilen verginin doğruluğunu değil, verginin doğduğu ekonomik işlemin tamamını daha yakından denetlemektedir.

Dolayısıyla SMMM'nin rolü de değişmektedir.

Eskiden temel soru çoğu zaman:“Beyanname doğru mu?” iken;bugün buna şu soruların da eklenmesi gerekiyor:

“Bu işlemin hukuki dayanağı nedir?”
“İdarenin farklı bir yorumu var mı?”
“İşlem incelemeye girerse hangi belgelerle savunulabilir?”
“Mükellefin kullandığı vergi hakkının dayanağı nedir?”
“Yargı bu konuda ne söylüyor?”

İşte önleyici vergi uyumu tam burada başlıyor.

Vergi uzmanının görevi yalnızca geçmişte yapılan hatayı bulmak değil; gelecekte doğabilecek vergi uyuşmazlığını işlem gerçekleşmeden önce görebilmektir.

Sonuç olarak mesele “Maliye sinekten yağ çıkarıyor mu?” sorusundan daha büyüktür.

Asıl mesele şudur: Vergi güvenliği ile mükellef hakkı arasında adil, öngörülebilir ve kanuna dayalı bir denge kurulabiliyor mu?

Türkiye'nin sağlıklı bir vergi sistemi için ihtiyacı olan da daha fazla vergi baskısı değil; daha açık kanun, daha öngörülebilir uygulama, daha güçlü denetim ve daha yüksek gönüllü vergi uyumudur.

Dipnotlar

[1] 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Kabul: 28.07.2024, RG: 02.08.2024, Sayı: 32620. TBMM Kanun Metni.

[2] 7566 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Kabul: 04.12.2025, RG: 19.12.2025, Sayı: 33112. TBMM ve GİB mevzuat metni.

[3] 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, m.30/f. GİB mevzuatında hükmün yürürlük tarihi açıkça 01.01.2030 olarak gösterilmektedir.

[4] 7524 sayılı Kanun, m.22 ile KDVK m.58'e eklenen hükümler. Beş yıllık süre sonunda indirilemeyen KDV'nin özel hesaba alınması ve belirli şartlarda gelir veya kurumlar vergisi bakımından gider olarak dikkate alınmasına ilişkin düzenleme.

[5] 7524 sayılı Kanun, m.19; KDVK m.17/4-c. Faaliyeti bırakılan, bölünen veya infisah eden işletmelerin devreden KDV'sinin inceleme sonucuna göre indirim konusu yapılmasına ilişkin değişiklik.

[6] KDV Genel Uygulama Tebliği, GİB mevzuat açıklaması: 7524 sayılı Kanun m.19 sonrası devir, bölünme ve nevi değişikliğinde devreden KDV'nin indirim konusu yapılabilmesi için vergi incelemesi talep edilmesi gerektiği belirtilmektedir.

[7] 7524 sayılı Kanun, m.21; KDVK m.36. İade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesinin esas olduğuna ilişkin düzenleme.

[8] 7524 sayılı Kanun, m.14; VUK Ek 1. Vergi aslının uzlaşma kapsamından çıkarılması; vergi ziyaı ve kanunda belirtilen usulsüzlük/özel usulsüzlük cezaları bakımından uzlaşmanın devam etmesi. GİB güncel VUK m. Ek 1 metni.

[9] 7566 sayılı Kanun, m.1; GVK m.74/1-4. Konutlar hariç olmak üzere kiraya verilen mal ve haklara ilişkin borç faizlerinin gerçek gider kapsamında dikkate alınmasına ilişkin değişiklik.

[10] Gelir İdaresi Başkanlığı, 2026 Kira Geliri Rehberi. GİB, konutlar hariç kiraya verilen mal ve haklara ilişkin borç faizlerinin 01.01.2025'ten itibaren başlayan dönemlerde indirilebileceğini belirtmektedir.

[11] 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m.413. Mükelleflerin izahat talebi ve GİB'in özelge/sirküler verme yetkisi.

[12] GİB, Özelge Tayinine İlişkin Usul ve Esaslar ve VUK m.413 uygulaması. Özelgeye uygun hareket eden mükellef bakımından belirli koşullarda ceza ve gecikme faizi yönünden koruma sağlanmasına ilişkin açıklamalar.

[13] Anayasa Mahkemesi, E.2023/9, K.2024/183. Kararda Anayasa'nın 73. maddesindeki verginin kanuniliği ilkesinin vergi yükümlülüğünün kanunla düzenlenmesini ve keyfî uygulamaları önleyecek belirginlikte olmasını gerektirdiği belirtilmektedir.

[14] Danıştay Üçüncü Dairesi, 26.01.2026 tarihli E.2025/184, K.2026/21 sayılı karar ile önceki dönemden devreden indirilecek KDV'ye ilişkin tarhiyatın bu kısmında bozma kararı vermiştir. Aynı tarihte E.2025/181, K.2026/19 sayılı başka bir kararda da önceki dönemden devreden KDV'ye ilişkin hüküm bozulmuştur.